W dniu 24 kwietnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.47.2019.2.MF), w przedmiocie ustalenia czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Nowego Wierzyciela, po dokonaniu subrogacji, będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.
Przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy umowy subrogacji. Umowa subrogacji uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w art. 518 § 1 pkt 3, według którego “Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie”. Wobec powyższego, w umowie subrogacji występują trzy strony, są nimi dłużnik, wierzyciel oraz osoba trzecia.
Strony uczestniczące w niniejszym kazusie są następujące: ?Wnioskodawca? lub ?Spółka?, ?Obecny Wierzyciel? oraz ?Nowy Wierzyciel?.
Wnioskodawca (Spółka) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Prowadzi działalność w zakresie nabywania, budowania/inwestowania, zarządzania i wynajmu nieruchomości komercyjnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej i detalicznej. Należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność gospodarczą w branży skupiającej się na handlu detalicznym. Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną jako podatnik czynny podatku od towarów i usług (VAT).
Obecny Wierzyciel jest holenderską spółką kapitałową podlegającą w Holandii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Obecny Wierzyciel nie prowadzi działalności gospodarczej poprzez zakład położony na terenie Polski. Należy do międzynarodowej grupy kapitałowej ? tej co Wnioskodawca. Wszystkie udziały w Spółce należą aktualnie do Obecnego Wierzyciela.
Nowy Wierzyciel jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, która posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Nowy Wierzyciel prowadzi działalność w zakresie nabywania, budowania/inwestowania, zarządzania i wynajmu nieruchomości komercyjnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej i detalicznej. Nowy Wierzyciel również należy do grupy, tej co Spółka oraz Obecny Wierzyciel. Nowy Wierzyciel jest zarejestrowany jako podatnik czynny podatku od towarów i usług (VAT). W związku z planowanymi zmianami właścicielskimi w grupie, w przyszłości Nowy Wierzyciel ma nabyć 100% udziałów w Spółce.
Stan faktyczny dotyczy otrzymania przez Spółkę od Obecnego Wierzyciela pożyczki w celu uzyskania środków finansowych na nabycie nieruchomości i ich późniejszy wynajem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.
Pożyczka obejmuje kwotę główną (kapitał) oraz odsetki, które są naliczone, niespłacone i jeszcze niewymagalne. W związku z tym, że Nowy Wierzyciel ma nabyć 100% udziałów w Spółce, planowane jest, aby Nowy Wierzyciel stał się również wierzycielem z tytułu wierzytelności, na podstawie umowy subrogacji.
Na podstawie umowy subrogacji Nowy Wierzyciel, za zgodą Spółki, spłaci Obecnego Wierzyciela i nabędzie spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Powyższe oznacza, że Nowy Wierzyciel nabędzie Wierzytelność w wysokości kwoty głównej pożyczki oraz wszystkich naliczonych do dnia zawarcia umowy subrogacji odsetek i w konsekwencji wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela wynikające z nabytej wierzytelności. W wyniku powyższego, Obecnemu Wierzycielowi przestanie przysługiwać wierzytelność wobec Spółki, a Nowy Wierzyciel nabędzie wierzytelność i stanie się nowym wierzycielem Spółki z tego tytułu. W konsekwencji tego Spółka będzie spłacała na rzecz Nowego Wierzyciela zarówno kwotę główną udzielonej pożyczki, jak i należne odsetki wynikające z wierzytelności, nabyte przez Nowego Wierzyciela w wyniku umowy subrogacji.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 uCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 uCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jednakże, za koszty uzyskania przychodów mogą zostać uznane zapłacone odsetki od pożyczek, które jednocześnie pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z prowadzonej działalności, a odsetki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty/kapitalizacji.
Wobec powyższego, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki spłacanej do Obecnego Wierzyciela, gdyż wydatki te pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami Spółki. Tym samym, w sytuacji przeniesienia wierzytelności na rzecz Nowego Wierzyciela w drodze subrogacji, Spółka również będzie uprawniona do zaliczenia spłacanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji oraz regulacji dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Autor: Anna Michalak – Asystent podatkowy
