Obowiązek dochowania należytej staranności w zakresie podatku u źródła został wprowadzony do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej UoCIT) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r.[1] Stosownie do treści art. 26 ust. 1 zd. drugie UoCIT “Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”.
Ustawodawca ograniczył się zatem jedynie do określenia w jakich sytuacjach płatnik zobowiązany jest do dochowania należytej staranności. Przepisy nie definiują natomiast terminu należytej staranności, jak i nie określają kryteriów jej dochowania.
Odnośnie do należytej staranności odwołać się można do Projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. Zasady poboru podatku u źródła. Zaznaczyć należy na wstępie, iż zastosowanie się do treści zawartych w przedmiotowym Projekcie objaśnień nie zapewnia płatnikom ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m ustawy – Ordynacja podatkowa. Dokument ten ma status Projektu a nie Objaśnień podatkowych, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże analiza wskazanych w Projekcie objaśnień działań może być przydatna dla płatników w zakresie dochowania należytej staranności.
Płatnik dokonując transferu należności objętych podatkiem u źródła do państw położnych poza granicami Polski uprawniony do zastosowania danej preferencji (zwolnienie, niepobranie podatku lub zastosowanie obniżonej stawki) zobligowany jest do dochowania należytej staranności.
Zgodnie z Projektem objaśnień podatkowych należyta staranność dotyczy w szczególności weryfikacji:
- Otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym
- Rezydencji podatkowej odbiorcy należności
- Statusu kontrahenta jako podatnika.
Należyta staranność była wielokrotnie przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozważania zawarte w indywidualnych interpretacjach podatkowych stanowią powtórzenie przykładów dochowania należytej staranności zawartych w Projekcie objaśnień. W interpretacji indywidualnej DKIS[2] wskazał między innymi: “Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła”.
Wskazany w przepisach wymóg dostosowania działań mających na celu wykazanie przez płatnika dochowania należytej staranności z charakterem oraz skalą działalności prowadzoną przez płatnika oznacza między innymi konieczność wnikliwej analizy kontrahenta przy przekazywaniu za granicę należności, które stanowią istotny koszt w rachunku zysków i strat danego podmiotu. Wyższy rygor należytej staranności powinien także dochować płatnik, którego główny przedmiot działalności związany jest z usługami finansowymi. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść Raportu OECD[3], w którym wskazano na wysokie ryzyko wystąpienia nieprawidłowych rozliczeń z tytułu przekazywania płatności o charakterze pasywnym.
Wyższy rygor należytej staranności powinien być także stosowany przez podmioty powiązane z uwagi na możliwość kształtowania przebiegu transakcji i możliwości podejmowania działań mających na celu ich cyrkularny obieg.
Pod rozwagę płatnik powinien wziąć także sytuacje, w których umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej UPO) nie normuje opodatkowania określonych należności podatkiem u źródła. Wskazać można przykładowo na UPO Polska – Francja lub Polska – Szwecja, w których miejsce opodatkowania odsetek następuje w państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (odpowiednio Francja lub Szwecja). Przed przekazaniem należności do tego typu państw płatnicy powinni w ramach należytej staranności podjąć próbę ustalenia czy takie płatności nie będą przesyłane następnie do innych lokalizacji (tzw. treaty shopping i directive shopping).
Wspomniany wcześniej Projekt objaśnień odwołuje się także do przepisów art. 30§ 5a Ordynacji podatkowej w zakresie szczegółowej weryfikacji odbiorcy należności. Wskazane w przepisie relacje pomiędzy płatnikiem a odbiorcą należności wymagają wyższego rygoru należytej staranności.
W celu dochowania należytej staranności płatnik może posłużyć się także katalogiem przesłanek wskazanych w Ostrzeżeniu MF [4] dotyczącym badania faktycznego miejsca zarządu – w zakresie weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności. Przykładowo płatnik może podjąć próbę ustalenia czy członkami zarządu (dyrektorami) u odbiorcy należności są osoby fizyczne/inne podmioty pełniące te funkcje w sposób usługowy, również równolegle dla innych klientów, niemające doświadczenia zawodowego w zakresie danej branży.
Płatnik może zastosować dowolne działania, których celem jest udowodnienie w sporze z organem podatkowym, iż dokonano możliwie najszerszej weryfikacji prawa do zastosowania preferencji w podatku u źródła. Przykładem takich działań może być między innymi posiadanie: wyciągu z rejestru handlowego dotyczącego odbiorcy należności, potwierdzeń transferów należności oraz umów, aneksów i porozumień.
W obecnej sytuacji pandemicznej zwrócić należy uwagę na zaprezentowany w dniu 3 kwietnia 2020 r. przez OECD dokument zawierający analizę przepisów międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w czasie COVID-19.[5]
W dokumencie tym stwierdzono, że wyjątkowe okoliczności będące skutkiem pandemii i brakiem możliwości przemieszczania się (praca zdalna poza miejscem siedziby podmiotu lub miejsca zamieszkania) nie powinny skutkować ustaleniem rezydencji podatkowej podmiotu/osoby fizycznej na terytorium państwa/jurysdykcji aktualnego pobytu członków zarządu.
Autor: Michał Mika – Starszy konsultant podatkowy
[1] Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy ? Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2018 poz. 2193)
[2] Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.91.2019.2.MS
[3] Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4
[4] Ostrzeżenie MF przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem spółek zagranicznych z uwagi na przepisy dotyczące tzw. miejsca zarządu, Nr 003/17 z dnia 12 czerwca 2017 r.
[5] OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis
