Dla transakcji prowadzonych w 2021 roku z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi, które przekraczają w roku podatkowym kwotę 500 000 zł, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, podatnicy zobligowani są do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (ang. local file).

Jak liczyć limit 500 000 zł.?

W przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi limit 500 000 zł należy kalkulować mając na uwadze przepisy art. 11k ust. 3-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (uCIT). Stosownie do art. 11 k ust 4 uCIT wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2-3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana. Zatem dokonując transakcji z podmiotami powiązanymi wartości transakcji są sumowane.

Dla transakcji z podmiotami niepowiązanymi limit 500 000 zł oblicza się także stosownie z art. 11 k ust 4 uCIT lecz bez części przepisu mówiącej o obowiązku ustalania wartości transakcji bez względu na liczbę “(…) podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana”[1]. Wartość transakcji z podmiotami niepowiązanymi dotyczy zatem jednego podmiotu.

W jaki sposób ustalić rzeczywistego właściciela?

W projekcie objaśnień[2] wskazano, że regulacje prawne w kontekście ustalenia rzeczywistego właściciela zawierają tzw. domniemanie obligujące do przyjęcia, że rzeczywisty właściciel jest podmiotem rajowym, jeżeli druga strona transakcji z podatnikiem (powiązany lub niepowiązany kontrahent polskiego podmiotu) dokonuje w roku podatkowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w raju podatkowym[3]. Ustaleń tych dokonuje się na podstawie definicji rzeczywistego właściciela – stosownie do art. 4a pkt 29 uCIT.

W celu obalenia domniemania konieczne jest wykazanie okoliczności przeciwnej, tj. tego, że rzeczywisty właściciel nie jest podmiotem rajowym. Posłużyć się można w tym celu oświadczeniem pozyskanym od kontrahenta podatnika stwierdzającym nie dokonywania żadnych rozliczeń, w roku podatkowym podatnika z podmiotem z siedzibą w raju podatkowym.

Przy braku oświadczenia i informacji uzyskanych od kontrahenta o występowaniu rozliczeń z podmiotem rajowym wykazanie, iż de facto w relacjach podatnika nie występuję rzeczywisty właściciel z siedzibą w raju podatkowym dokonuje się poprzez zastosowanie treści definicji rzeczywistego właściciela, o której mowa w art. 4a pkt 29 uCIT.

Stosownie do art. 4a pkt 29 uCIT, rzeczywisty właściciel oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W kontekście nowych regulacji, zastosowanie definicji rzeczywistego właściciela nakazuje zbadanie czy kontrahent podatnika otrzymuje należność dla własnej korzyści oraz czy nie jest zobowiązany do przekazania należności innemu podmiotowi (przykładowo jest pośrednikiem lub powiernikiem). Wykazanie, iż podmiot rajowy nie jest ostatecznym odbiorcą należności (jest nim podmiot spoza raju podatkowego) skutkuje brakiem obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

W kontekście weryfikacji rzeczywistego właściciela (więcej o domniemaniu dotyczącym rzeczywistego właściciela pisaliśmy tu) podatnik zobligowany jest także do wykazania, iż rzeczywisty właściciel prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby (art. 4a pkt 29 lit c w zw. z 24a ust. 18 uCIT). Pomocnym do przeprowadzenia weryfikacji rzeczywistego właściciela może być treść ostrzeżenia Ministerstwa Finansów [4].

Przykładowo, poniższe okoliczności świadczyć mogą o braku miejsca zarządu spółki zagranicznej (SPV) w państwie jej formalnej siedziby:

• • członkami zarządu (dyrektorami) SPV są osoby fizyczne/inne podmioty pełniące te funkcje w sposób usługowy, również równolegle dla innych klientów, niemające doświadczenia zawodowego w zakresie branży/biznesu formalnie prowadzonego przez SPV, zwykle będące rezydentami państwa siedziby SPV (tzw. nominee directors; usługa standardowo zapewniania przez kancelarię prawną lub księgową lub innych podmiot zakładający/dostarczający SPV),
  • brak przypisania zakresu obowiązków/kompetencji poszczególnym członkom zarządu SPV,
  • brak dokumentacji dotyczącej zadań wykonywanych przez członków zarządu SPV (w tym brak korespondencji dotyczącej prowadzenia jej spraw),
  • brak lokalnych adresów e-mail/telefonów/wizytówek członków zarządu SPV,
  • wizyty członków zarządu SPV w państwie siedziby spółki są czynnościami formalnymi polegają na podjęciu uchwały lub podpisaniu umowy, których treść została ustalona/wynegocjowana w państwie faktycznej siedziby,
  • outsourcing przez SPV większości jej podstawowych funkcji,
  • brak faktycznej możliwości prowadzenia spraw SPV w państwie jej siedziby (brak biura/dostępnej sali konferencyjnej),
  • brak przechowywania w siedzibie SPV dokumentacji księgowej/korporacyjnej/prawnej.

Mając na uwadze definicję z art. 4a pkt 29 uCIT, dla podatników, którzy nie będą posiadali oświadczenia lub na podstawie posiadanej wiedzy będą próbowali wykazać niezgodność otrzymanego oświadczenia ze stanem faktycznym tj. rzeczywisty właściciel nie jest de facto podmiotem rajowym, ustalenie rzeczywistego właściciela może nie być łatwym działaniem.

Wspomniany projekt objaśnień odwołując się do definicji z art. 4a pkt 29 uCIT wymaga wnikliwych  działań odnośnie do weryfikacji rzeczywistego właściciela. Z drugiej strony w pkt 19 projektu objaśnień wskazano, iż “Wymóg weryfikacji istotnych dla objaśnianego przepisu okoliczności ogranicza się do obowiązku przedsięwzięcia przez podatnika określonych czynności/ środków, których można od niego rozsądnie wymagać, biorąc pod uwagę transakcje, których weryfikacja ma dotyczyć. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać od podatnika, zależy zatem przede wszystkim od okoliczności danego przypadku. W szczególności może to oznaczać, że podatnik nie jest zobowiązany do zbadania niedostępnych dla niego stosunków umownych pomiędzy drugą stroną transakcji i jego kontrahentami”.

Mając na względzie, iż powoływany dokument na dzień 8 czerwca br. posiada status projektu, należy oczekiwać, iż w ostatecznej wersji objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych – domniemanie oraz należyta staranność, o których mowa w art. 11o ust. 1b ustawy o CIT oraz art. 23za ust. 1b ustawy o PIT, precyzyjnie zostanie wskazany zakres czynności/przesłanek niezbędnych do ustalenia rzeczywistego właściciela.

Autor: Michał Mika – Straszy konultant podatkowy

[1] Odpowiedź MF,F i PR na interpelację nr 19562 Pana Posła Grzegorza Gaża w sprawie istnienia obowiązku dokumentacyjnego w zakresie cen transferowych z dnia 16.04.2021 r. nr DCT2.054.1.2021DCT2.054.1.2021.

[2] Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych nr 4 – Domniemanie oraz należyta staranność, o których mowa w art. 11o ust. 1b ustawy o CIT oraz art. 23za ust. 1b ustawy o PIT (projekt z 2.03.2021 r.).

[3] Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U.2019.600).

[4] Ostrzeżenie MF przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem spółek zagranicznych z uwagi na przepisy dotyczące tzw. miejsca zarządu.