Problematyka cen transferowych dotyczy wszystkich grup kapitałowych realizujących transakcje wewnątrz grupy. Jednym z rozwiązań zarządzania ryzykiem spółki z tytułu cen transferowych jest zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego.

Uprzednie porozumienie cenowe (ang. advance pricing arrangement, „APA”) stanowi rodzaj umowy zawieranej między podatnikiem a organem podatkowym, w której organ uznaje, że sposób wyboru metody weryfikacji ceny transferowej transakcji kontrolowanej i jej wartość została ustalona na warunkach rynkowych, również w sytuacji braku powiązania kapitałowego lub osobowego pomiędzy podmiotami. Porozumienie może trwać maksymalnie pięć lat (upływ terminu następuje z końcem roku podatkowego wnioskodawcy), a po wygaśnięciu istnieje możliwość odnowienia porozumienia (przy czym skorzystanie z uproszczonej procedury odnowienia porozumienia wymaga, aby kluczowe warunki transakcji nie uległy zasadniczym zmianom).

APA mogą być jedno- dwu- i wielostronne. Porozumienie jednostronne dotyczy porozumień pomiędzy podmiotami krajowymi, ma formę decyzji administracyjnej, a organem upoważnionym do jego zawarcia jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Cechą charakterystyczną porozumień wielostronnych jest ograniczenie ryzyka uznania transakcji za nierynkową z podmiotami krajowymi oraz zagranicznymi. Porozumienia wielostronne zawierane są przez Ministra Finansów z organem podatkowym właściwym dla drugiej strony transakcji (podmiotu powiązanego z podatnikiem).

Elementy wniosku o APA, które stanowią wymogi formalne, są określone w art. 90 Ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych. Elementy te obejmują m.in załączenie do wniosku analizy porównywalności w formie elektronicznej, a w przypadku sporządzenia jej w języku obcym wymagane jest dołączenie tłumaczenia części opisowej analizy.

Na podstawie załączonej analizy porównawczej organ podatkowy oblicza wysokość opłaty za rozpoznanie wniosku o APA (1% wartości transakcji będącej przedmiotem porozumienia), przy czym ustawa reguluje przedziały opłaty zgodnie z rodzajem porozumienia.

Mimo, iż możliwość zawarcia porozumienia APA istnieje w Polsce od 1 stycznia 2006 roku, podatnicy nie korzystali z tego rozwiązania chętnie. Przełom związany ze wzrostem liczby zawartych porozumień nastąpił od roku 2020. Aktualnie tendencja wzrostu utrzymuje się i zgodnie z opublikowanymi danymi na stronie Ministerstwa Finansów w roku 2022, porozumienie jednostronne zostało zawarte z 268 podmiotami, dwustronne z 27 podmiotami, a porozumienie wielostronne tylko z 2 podmiotami. Na dzień 31 grudnia 2022 roku w toku prowadzonych spraw pozostaje aż 340 wniosków. Najczęstszą metodą ustalania cen transferowych jest metoda marży transakcyjnej netto (222 porozumienia cenowe), zaś wśród kategorii transakcji kontrolowanych będących przedmiotem wniosku dominuje zakup usług przez podmioty krajowe od podmiotów powiązanych (150 transakcji)^[1].

Wzrost liczby wniosków o zawarcie APA spowodowany był zmianą przepisów w zakresie limitowania kosztów, tj.  zgodnie z przepisem art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej jako uCIT (dodanym z dniem 1 stycznia 2018 r.), podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów określone w ustawie koszty[2]. Przywołane ograniczenie w odniesieniu do limitowania kosztów niektórych usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych nie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności w zakresie, w jakim uprzednie porozumienie cenowe obejmowało prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy. Tym samym, uzyskanie APA w zakresie danej transakcji pozwalało w całości zaliczyć wydatki związane z tą transakcją do kosztów uzyskania przychodów[3].

Zawarcie porozumienia APA może być skutecznym narzędziem strategii zarządzania ryzykiem w obszarze  cen transferowych – organ w decyzji daje gwarancję oceny prawidłowości rozliczeń z podmiotami powiązanymi, również w kontekście prawidłowości zaprezentowanych w dokumentacji faktów i kluczowych założeń do przyjętych rozliczeń.

Rekomendacje

Podmioty powiązane zainteresowane otrzymaniem APA powinny sporządzić analizę porównawczą z zachowaniem należytej staranności (właściwy dobór metody szacowania ceny transferowej oraz populacji badawczej). Prawidłowo sporządzona analiza porównawcza będąca kluczowym elementem wniosku o zawarcie APA ma zasadniczy wpływ na ocenę przez Szefa KAS przedmiotowego wniosku, a zatem de facto otrzymania decyzji APA.

Autor: Zofia Brzezicka – Asystent Podatkowy

[1] Dane dotyczą 297 porozumień cenowych zawartych w okresie od 2006 r. do 31.12.2022 roku.

[2] W aktualnym stanie prawnym przepis już nie obowiązuje.

[3] D. Gajewski, Praktyczne aspekty procedury APA oraz planowane kierunki zmian, redakcja naukowa, Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, s. 242-243.