W dniu 13 października 2022 r. weszła w życie największa na przestrzeni ostatnich lat zmiana Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. poz. 807 z późn. zm., dalej k.s.h.).

Nowelizacja kodeksu wprowadziła pojęcie „grupy spółek”. Zgodnie z nową definicją z art. 4 §51 k.s.h. ,,grupa spółek” oznacza „spółkę dominującą i spółkę albo spółki zależne, będące spółkami kapitałowymi, kierujące się zgodnie z uchwałą o uczestnictwie w grupie spółek wspólną strategią w celu realizacji wspólnego interesu (interes grupy spółek), uzasadniającą sprawowanie przez spółkę dominującą jednolitego kierownictwa nad spółką zależną albo spółkami zależnymi”. Z przytoczonego przepisu wynika, że aby można było daną grupę uznać za „grupą spółek” należy podjąć uchwałę o uczestnictwie w grupie spółek oraz wskazać spółkę dominującą.

Opis problemu

Nowe przepisy nie wprowadziły równoległych zmian w treści przepisów ustaw podatkowych. Porównanie zmienionych przepisów z dotychczasowymi przepisami o cenach transferowych może w znaczny sposób utrudnić stosowanie wprowadzanego prawa holdingowego, ponieważ definicja grupy spółek na gruncie kodeksu spółek handlowych różni się od definicji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Na gruncie przepisów dotyczących cen transferowych podmiotem powiązanym w grupie może być nie tylko spółka kapitałowa, ale również osoba fizyczna albo spółka osobowa. Zakres podmiotów funkcjonujących w ramach grup kapitałowych, które mogą być uznane za „grupę spółek” został w ten sposób znacząco ograniczony. Powiązania na gruncie przepisów prawa podatkowego definiowane są w sposób szerszy niż wynika to z przepisów kodeksu spółek handlowych.

Dodatkowo, po zmianie przepisów spółki dominujące otrzymały narzędzia ułatwiające nadzór oraz działanie w celu realizacji wspólnego interesu grupy. Przedmiotowym narzędziem jest wprowadzenie do przepisów pojęcia „wiążącego polecenia”. Jest to instrument zarządzania grupą spółek przez spółkę dominującą.

Przepisy wskazują na obligatoryjną treść wiążącego polecenia. Zgodnie z art. 212 § 3 nowelizacji, wiążące polecenie wskazuje co najmniej:

1. oczekiwane przez spółkę dominującą zachowanie spółki zależnej w związku z wykonaniem wiążącego polecenia;
2. interes grupy spółek, który uzasadnia wykonanie przez spółkę zależną wiążącego polecenia;
3. spodziewane korzyści lub szkody spółki zależnej, które będą następstwem wykonania wiążącego polecenia, o ile występują;
4. przewidywany sposób i termin naprawienia spółce zależnej szkody poniesionej w wyniku wykonania wiążącego polecenia.

Wiążące polecenie powinno być wydane w formie pisemnej lub elektronicznej – pod rygorem nieważności. W przypadku spółki zależnej wyszczególnione zostały dwie procedury:

• • procedura wykonania wiążącego polecania
  • oraz odmowy wykonania wiążącego polecenia.

Spółka zależna może odmówić wykonania wiążącego polecenia w przypadku pojawienia się uzasadnionej obawy nienaprawienia szkody przez spółkę dominującą oraz ryzyka doprowadzenia do niewypłacalności lub zagrożenia niewypłacalnością. Wykonanie i odmowa wykonania wiążącego polecenia wymaga podjęcia przez spółkę zależną odpowiedniej uchwały, z uzasadnieniem w przypadku odmowy wykonania wiążącego polecenia. Dodatkowo, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, w przypadku wykonania wiążącego polecenia, członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator spółki zależnej nie ponosi odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną wykonaniem takiego wiążącego polecenia. Odpowiedzialność w odniesieniu do spółki dominującej, działającej w interesie grupy spółek również została ograniczona. Natomiast wyłączenie odpowiedzialności członków zarządu na gruncie przepisów k.s.h., nie wyłącza odpowiedzialności na gruncie przepisów podatkowych oraz przepisów karno-skarbowych.

Podsumowanie

Jak wynika z przepisów o cenach transferowych, podmioty powiązane realizujące transakcje kontrolowane mają obowiązek ustalać pomiędzy sobą ceny na takich warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Transakcja kontrolowana to transakcja, w której warunki działań o charakterze gospodarczym zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. W związku z powyższym, warunki transakcji z kontrahentem niepowiązanym mogą zostać narzucone spółce zależnej przez spółkę dominującą w ramach wiążącego polecenia.

Wprowadzenie zmienionych przepisów do kodeksu spółek handlowych wiąże się z istotnym ryzykiem wystąpienia praktyk nierynkowych polegających na wydawaniu wiążących poleceń dotyczących zawierania transakcji na poziomie odbiegającym od poziomu rynkowego, z jednoczesnym uzasadnieniem nierynkowego poziomu interesem grupy spółek. Może to doprowadzić do działań sprzecznych z obowiązkiem zawierania transakcji kontrolowanych na poziomie rynkowym tzn. na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. W związku z powyższym, w przypadku wykonania wiążącego polecenia spółki dominującej, spółka zależna powinna zwrócić szczególną uwagę na to, czy warunki wynikające z polecenia nie naruszają zasady ceny rynkowej. W przypadku identyfikacji warunków nierynkowych pomiędzy stronami, organy podatkowe mają możliwość doszacowania dochodu podatnika do poziomu, który mógłby być oczekiwany gdyby transakcja realizowana była pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

W przypadku pozostawania w obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych oraz złożenia formularza TPR, członek zarządu (kierownik jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości) zobowiązany jest do złożenia oświadczenia, w którym oświadcza, że transakcja kontrolowana została zawarta na warunkach rynkowych (od 2023 r. oświadczenie jest częścią informacji TPR). Jeżeli członek zarządu podpisze oświadczenie o rynkowości transakcji, podczas gdy spółka wykonała wiążące polecenie spółki dominującej i w ten sposób zrealizowała transakcje na warunkach nierynkowych, wówczas może ponieść odpowiedzialność karno-skarbową zgodnie z art. 80e kodeksu karnego skarbowego (kara grzywny w wysokości 720 stawek dziennych).

Wnioski

Zgodnie z nowymi przepisami, podmioty przystępujące do grupy spółek mają kierować się nie tylko własnym interesem, ale również interesem grupy spółek. Należy mieć na uwadze, że zasada współdziałania podmiotów jest sprzeczna z ogólnymi zasadami cen transferowych, zgodnie z którymi podmioty powinny kierować się własnym indywidualnym interesem. Przepisy o cenach transferowych nakładają na spółki obowiązki indywidualne, jednocześnie nie odnoszące się do całej grupy, w związku z tym działanie w celu realizacji wspólnego interesu, może doprowadzić do wystąpienia dotkliwych sankcji. W wyniku zmiany przepisów, podmioty chcące stosować nowe reguły prawa holdingowego mogą zostać narażone na istotne ryzyko związane z doszacowaniem dochodu, nałożeniem dodatkowego podatku (od 10% do 30% nienależnej straty lub niewykazanego dochodu), wystąpieniem odsetek oraz na konsekwencje osobiste wynikające z kodeksu karnego skarbowego.

Wykonanie wiążącego polecenia przez spółkę zależną, powinno wiązać się ze szczegółowym przeanalizowaniem możliwości wystąpienia potencjalnych skutków podatkowych na gruncie przepisów dotyczących cen transferowych.

Autor: Magdalena Świątkiewicz – Starszy Konsultant Podatkowy