Stan faktyczny
W dniu 13 marca 2023 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.83.2023.2.AK w sprawie opodatkowania czynszu płaconego podmiotowi powiązanemu ryczałtem estońskim.
Spółka – Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółka wynajmuje dwie nieruchomości od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Pierwsza nieruchomość to obecnie biuro Spółki, która jest wynajmowana od Wspólnika nr 1. Druga nieruchomość to hala produkcyjna, która jest wynajmowana przez Wspólnika nr 2. Umowa najmu została zawarta co najmniej kilka miesięcy przed zmianą formy opodatkowania w CIT. Zmiana formy opodatkowania na ryczałt „estoński” nastąpi w trakcie 2023 r. Wnioskodawca i Wynajmujący ustalili rynkowe warunki transakcji, zgodne z zasadą ceny rynkowej. Spółka podkreśla, że przedmiotowe nieruchomości wynajmowane (nr 1 i 2) są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Działalność produkcyjna wymaga jej prowadzenia w określonym miejscu tj. w hali wyposażonej w szczególne urządzenia i maszyny. W związku z prowadzoną działalnością produkcyjną konieczne jest również posiadanie przestrzeni biurowej. Spółka korzysta z nieruchomości z uwagi na wyraźne potrzeby biznesowe i niezależnie od tego kto byłby wynajmującym. Taka konieczność wynajęcia odpowiednich składników majątkowych i tak by powstała niezależnie od tego, kto jest właścicielem nieruchomości. Zakup lub wytworzenie przedmiotowych nieruchomości (nr 1 i 2) nie nastąpił ze środków Spółki.
Spółka złożyła pytanie, czy należny i zapłacony czynsz za korzystanie z nieruchomości (nr 1 i 2), w której wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem estońskim?
Zdaniem DKIS
Zdaniem Dyrektora KIS należny i zapłacony czynsz za korzystanie z nieruchomości nr 1 i 2, w których Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą, nie stanowi dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach ryczałtu estońskiego. W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce. Ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku należy wnioskować z tego, czy dochód obejmuje świadczenia, które są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy jej faktycznych potrzeb biznesowych. W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki,
tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). W przedmiotowym stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę:
- Powiązania pomiędzy stronami transakcji nie wpływają oraz nie będą wpływać na ustaloną cenę oraz warunki transakcji. Porównywalna cena najmu zostałaby ustalona również z podmiotami niepowiązanymi.
- Przedmiotowe nieruchomości (nr 1 i 2) są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Działalność produkcyjna wymaga jej prowadzenia w określonym miejscu tj. w hali wyposażonej w szczególne urządzenia i maszyny.
- W związku prowadzoną działalnością produkcyjną konieczne jest również posiadanie przestrzeni biurowej. Spółka korzysta z nieruchomości z uwagi na wyraźne potrzeby biznesowe i niezależnie od tego kto byłby wynajmującym.
- Taka konieczność wynajęcia odpowiednich składników majątkowych i tak by powstała niezależnie od tego kto jest właścicielem nieruchomości.
- Spółka informuje, że prowadząc działalność gospodarczą posiada niezbędne aktywa do jej prowadzenia. Do przedmiotowych aktywów można zaliczyć m.in. urządzenia, maszyny, personel, towary, materiały i zapasy. Wynajęte nieruchomości nigdy nie były własnością Spółki.
W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z nieruchomości, w której wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
Konkluzja
Ukrytym zyskiem będzie tylko świadczenie, które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Z uwagi na to, iż podmioty powiązane rozliczają się na zasadach rynkowych (art. 11c ustawy o CIT) oraz konieczność przeprowadzenia transakcji i tak by powstała niezależnie od tego kto byłby druga stroną, to nie stanowi ona dochodu z ukrytego zysku, o którym mowa w przepisach dot. Estońskiego CIT-u.
Jednocześnie warto wskazać, iż nawet podmioty powiązane, które nie są w obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych (lokalna dokumentacja cen transferowych oraz analiza porównawcza) zainteresowane ustaleniem rynkowego charakteru transakcji (stosownie do art. 11 c ustawy o CIT) mogą sporządzić analizę porównawczą. Poprawnie sporządzona analiza porównawcza zawierająca elementy badania porównywalności w rozporządzeniu MF[1] może być użyta do oceny wypełnienia przesłanki z przepisu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT (nadwyżka wartości rynkowej transakcji jako element ukrytych zysków).
Autor: Piotr Fitas – Asystent podatkowy
[1] Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
