Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, za inną szczególną cechę rozpoznawczą uważa się (również) właściwość uzgodnienia polegającą na tym, że wpływ na część odroczoną podatku dochodowego lub aktywa albo rezerwy z tytułu podatku odroczonego, wynikający lub oczekiwany w związku z wykonaniem uzgodnienia u korzystającego jest istotny dla danej jednostki w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz przekracza w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 mln zł.

Odroczony podatek dochodowy, związany jest z występującymi różnicami pomiędzy wartością księgową, a podatkową poszczególnych składników aktywów i pasywów, co wynika z art. 37 ustawy o rachunkowości. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności. Natomiast rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.

Co do zasady, wykazywana w rachunku zysków i strat część odroczona stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.

Mając zatem na względzie, że samo wystąpienie innej szczególnej cechy rozpoznawczej stanowi schemat podatkowy, pojawia się zatem pytanie, czy każda transakcja, która ma wpływ na powstanie części odroczonej podatku dochodowego lub aktywa bądź rezerwy z tytułu podatku odroczonego w wysokości przekraczającej 5 mln zł będzie stanowiła schemat podatkowy?

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie każde zdarzenie mające wpływ na powstanie podatku odroczonego w kwocie przekraczającej 5 mln zł będzie stanowiło schemat podatkowy, bowiem równie ważnym dla ustalenia czy dane zdarzenie stanowi schemat podatkowy jest aspekt istotności dla danej jednostki wpływu danego zdarzenia na podatek odroczony.

W przedmiocie ustalenia istotności dla danej jednostki przepisy Ordynacji podatkowej odsyłają do przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości: „Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne”.

Ciężar ustalenia istotności spoczywa na danej jednostce, a w zasadzie kierowniku jednostki odpowiedzialnym za określenie zasad (polityki) rachunkowości zgodnie z art. 8 UoR.

Jednakże ani przepisy o rachunkowości ani Krajowe Standardy Rachunkowości nie wskazują wprost jakiej metody należy użyć albo w jaki sposób określić istotność w danej jednostce. W takim przypadku bardzo pomocne (lecz nie posiadające waloru ochronnego) mogą być np. wytyczne Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC), które wskazują, że podstawę ustalenia progu istotności może stanowić suma bilansowa (1%-3% jej wysokości), suma przychodów ze sprzedaży (1%-3% ich wysokości) lub wynik finansowy brutto (3%-7% jego wysokości). W doktrynie jako podstawę progu istotności przyjmuje się również wysokość kapitału własnego lub wysokość zysku netto.

Jednocześnie należy pamiętać, iż wybrane parametry decydujące o ustaleniu poziomu istotności powinny jak najbardziej miarodajnie pasować do specyfiki działalności danej jednostki.

Autor: Karol Klauziński – Doradca podatkowy nr wpisu 14 276