Przedsiębiorcy prowadzący działalność muszą liczyć się z ponoszeniem odpowiedzialności za wady dostarczanego towaru, świadczonych usług lub wszelkiego rodzaju opóźnienia terminu wykonania zobowiązania. W związku z powyższym mogą pojawić się wątpliwości, czy ponoszone kary umowne lub odszkodowania wypłacane przez przedsiębiorców z tytułu wadliwego wykonania zobowiązania handlowego mogą zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”. Mając na względzie, iż powyższy przepis nie stanowi generalnej zasady wyłączenia wszystkich kar umownych z kosztów uzyskania przychodów, mogą pojawić się wątpliwości, czy kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i usług mogą stanowić koszt podatkowy.
W przeszłości organy podatkowe stały na stanowisku, iż pojęcie “wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że niezrealizowanie określonego poziomu dostaw, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., czego przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna z 19 kwietnia 2021 r., znak sprawy: 0111-KDIB1-1.4010.23.2021.1.MF.
Powyższego poglądu nie podzielały sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny – w wyrokach NSA dominował pogląd, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT stanowią wyjątek od ogólnej zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), zatem niedopuszczalne jest rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów (m.in. wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 2961/20). NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1330/19 wprost wskazał, że: „Błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów”.
Obecnie, stanowisko organu interpretacyjnego nie jest jednolite. Z jednej strony organ podziela stanowisko wnioskodawcy, w którym wskazuje, że: „Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści w związku z wystąpieniem opóźnień nie zostało wymienione w tym przepisie. W swoim stanowisku we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej również wskazali Państwo, że wydatek z tytułu wynagrodzenia nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowi on odszkodowania, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p” – interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.563.2018.11.S/PK.
Natomiast z drugiej strony, organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania stanowi wadę wykonywanych usług, a zatem poniesienie wydatku z tytułu naliczonej kary umownej lub odszkodowania nie stanowi KUP, czego przykładem jest interpretacja z dnia 4 października 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.409.2023.1.RK, w której wskazano, że: Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie “wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, niewykonanie świadczenia, opóźnienie w jego wykonaniu, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku niewykonania zobowiązania czy wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”.
Mając zatem na względzie, iż w przeciwieństwie do stanowiska sądów administracyjnych, poglądy organu podatkowego nie są jednolite, to należy mieć na uwadze, iż uzyskanie korzystnego rozstrzygnięcia w zakresie oceny, czy kary umowne za opóźnienie stanowią KUP może nastąpić dopiero w toku postępowania przed sądem administracyjnym.
Jeśli mają Państwo wątpliwości w zakresie możliwości zaliczenia do KUP kar umownych, zapraszamy do kontaktu.
Autor: Karol Klauziński – Doradca podatkowy nr wpisu 14 276
