Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) oraz podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) umożliwiają podatnikom zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości zaniechanej inwestycji.
W celu omówienia skutków podatkowych zaniechania inwestycji, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czym jest inwestycja w rozumieniu ustawy CIT i PIT. Przez inwestycję rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Natomiast przez środki trwałe w budowie, zgodnie z ustawą o rachunkowości uznaje się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Zatem dla potrzeb podatkowych, za inwestycje należy uważać środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Dodatkowo wskazać należy, iż wydatki ponoszone na inwestycję nie są bezpośrednio zaliczane do KUP, tylko składają się na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego i co do zasady podlegają zaliczeniu do KUP poprzez odpisy amortyzacyjne.
Jednostka ponosząc wydatki na inwestycje zmierza do zakończenia procesu skutkującego wytworzeniem środka trwałego. Jednakże zdarza się, że z przyczyn ekonomicznych ukończenie procesu inwestycyjnego staje się nieopłacalne – w takich przypadkach następuje zaniechanie inwestycji.
W przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji pojawiają się wątpliwości, czy wydatki poniesione na wytworzenie środka można rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu, a jeśli tak, to w którym momencie oraz jakie czynności faktyczne i formalne powinny zostać przeprowadzone, by ten KUP rozpoznać.
Przepisy ustawy o CIT oraz o PIT nie zawierają wprost przepisu określającego zaniechanie inwestycji jako koszt uzyskania przychodu. Zatem możliwość rozpoznania poniesionego wydatku na zaniechaną inwestycję jako KUP określają zasady ogólne rozpoznawania kosztów podatkowych wyrażonych w przepisach art. 15 ustawy o CIT (art. 22 ustawy o PIT).
Przepisu ustawy o CIT oraz o PIT odnoszą się natomiast do momentu potrącenia kosztu zaniechania inwestycji. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4f ustawy o CIT (art. 22 ust. 5e ustawy o PIT): „Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji”. Powyższy przepis potwierdza możliwość rozpoznania poniesionego wydatku na zaniechaną inwestycję jako KUP, a także określa w którym momencie jednostka może obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu zaniechania inwestycji.
Organy podatkowe, co do zasady uznają, że koszt podatkowy może zostać rozpoznany w momencie faktycznej likwidacji zaniechanych inwestycji, zatem samo podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego nie jest wystarczające, by poniesione wydatki na wytworzenie środka trwałego mogły być uznane za moment likwidacji inwestycji.
Niemniej jednak, w niektórych okolicznościach, przeprowadzenie fizycznej likwidacji nie będzie możliwe np. w przypadku nakładów inwestycyjnych na środek trwały w budowie, na etapie przygotowawczym, mających postać niematerialną (np. usługi projektowe, wykonania projektu budowlanego, usługi konsultingowe).
W takich przypadkach mogą pojawić się wątpliwości, czy tego rodzaju usługi mogą być rozpoznane jako KUP pomimo braku rozpoczęcia budowy. Zdaniem organów podatkowych zaliczenie ww. usług świadczonych w ramach procesu inwestycyjnego prowadzonego przez jednostkę do kosztów uzyskania przychodów jest jak najbardziej możliwe, czego dowodem jest stanowisko dyrektora KIS, wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2023 r. znak sprawy: 0114-KDIP2-1.4010.436.2023.1.MR1, „w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym dotyczących np. zleconej dokumentacji, przepis art. 15 ust. 4f ustawy CIT, należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego (likwidacja środka trwałego w budowie). W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, “definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.”.
Autor: Karol Klauziński – Doradca podatkowy nr wpisu 14 276
