Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura:

• jeśli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
• natomiast, w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Poniżej zostały przedstawione interpretacje Organów podatkowych w zakresie momentu ujęcia korekty cen transferowych:

• Interpretacja indywidualna 0115-KDIT2-3.4010.196.2017.1.JS z dnia 27 października 2017 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że korekty przychodów z tytułu świadczonych usług po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego mają charakter następczy, spowodowany przyjętym sposobem rozliczeń ponoszonych przez podatnika kosztów i nie są spowodowane błędami rachunkowymi ani innymi oczywistymi omyłkami, w związku z czym powinny być rozliczane “na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym faktury korygujące przychód są wystawiane;
• Interpretacja indywidualna 0114-KDIP2-1.4010.431.2018.1.MR z dnia 6 grudnia 2018 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się, iż na podstawie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Organ podatkowy potwierdził też, że stosownie do art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty;
• Interpretacja indywidualna 0114-KDIP2-2.4010.68.2019.2.AG z dnia 1 kwietnia 2019 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej skonkretyzował, że:

1. “Podmiot tworzący PGK, który do 31 grudnia 2018 r. otrzymał kosztową fakturę korygującą z tytułu zakupionych usług, w przypadku, gdy korekta wynika z rozliczenia wtórnego (w oparciu o koszty rzeczywiste), jest uprawniony do ujmowania tego typu korekt “na bieżąco”, tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów za miesiąc, w którym otrzymane zostały faktury korygujące koszty podatkowe.”
2. “Korekta “wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia”błąd rachunkowy” oraz “inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za “błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej). (…) za “inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. “Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter “pierwotny”. Co więcej, “omyłka” musi być “oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana “wstecznie”.”

• Interpretacja indywidualna 0114-KDIP2-2.4010.555.2019.2.RK z dnia 13 marca 2020 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: “Korekta dochodowości zmniejszająca przychody podatkowe Spółki, dokonywana na podstawie przyjętej polityki cen transferowych spełnia przesłanki związku kosztu z przychodem, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze tego względu, Wnioskodawca posiada prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych wydatków z tytułu korekty przychodów “in minus” (w rzeczywistości korekty zwiększającej poniesione koszty uzyskania przychodów), dokonywanej w formie korekty wyniku finansowego, a moment rozpoznania korekty Wnioskodawca powinien powiązać z momentem poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie) na podstawie art. 15 ust. 4e CIT”.
• Interpretacja indywidualna 0111-KDIB1-1.4010.187.2020.5.SG z dnia 27 listopada 2020 r., w której Organ podatkowy wskazał, że: “korekta przychodu powinna być dokonywana w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczynę korektę czyli na bieżąco. Jedynie w przypadku, gdy korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywista omyłką, korekta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne przychody”.

W sytuacji, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie, jak również zwiększenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym.

W przypadku gdy pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z pierwotnego dokumentu.

Autor: Marta Kiryczuk – Asystent podatkowy