W dniu 29 czerwca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 3050/19 odniósł się do przygotowania analizy porównawczej. W sprawie istota sporu sprowadzała się zasadniczo do ustalenia, czy wysokość oprocentowania zawartych w 2013 r. trzech pożyczek, które zostały udzielone Skarżącej przez podmiot powiązany jest zgodna z warunkami rynkowymi.
Zdaniem NSA wskazać należy, że trafnie Sąd pierwszej instancji uwzględniając dyspozycję wynikającą z treści art. 11 ust. 1 updop, podkreślił, że jego zastosowanie (celem określenia dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku) wymaga uprzedniego dokonania analizy porównywalności. Tę przeprowadza się zawsze, gdyż służy ona właśnie ustaleniu, czy spełniona została przesłanka szacowania dochodu (oraz należnego podatku) z art. 11 ust. 1 updop. Wniosek ten potwierdza także Rozporządzenie dotyczące cen transferowych. Przeprowadzenie analizy porównywalności poprzedza oszacowanie, niezależnie od tego, jaka metoda szacowania miałaby znaleźć ostatecznie zastosowanie. Rozporządzenie wskazuje również jak szacować dochód w wypadku specyficznych świadczeń w nim określonych (pożyczka lub kredyt).
Stanowisko NSA
-
- Prawidłowo przeprowadzona analiza porównywalności powinna składać się z etapów wymienionych w Rozporządzeniu. Nie chodzi o przeprowadzenie jakiejkolwiek analizy porównywalności, lecz dokładnie składającej się z etapów wymienionych w Rozporządzeniu i ustalającej istotne czynniki porównywalności wynikające z Rozporządzenia.
- Organ przeprowadzając analizę porównywalności był zobowiązany do przeprowadzenia etapów analizy, i to powinno było znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w treści decyzji. Decyzja nie może zawierać jedynie samego wyniku “procesu myślowego”, gdyż w takim przypadku nie spełnia wymagań określonych w art. 11 ust. 1 updop w zw. z przepisami Rozporządzenia, i że w istocie staje się oceną dowolną.
- Organ winien był dokonać analizy informacji dotyczących strony, jej otoczenia gospodarczego, wykonywanych przez nią funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk w kontekście otrzymanych pożyczek na dany cel. Analiza porównywalności powinna uwzględniać specyfikę konkretnej transakcji.
- Organ nie ustalił wszystkich istotnych czynników porównywalności, tym samym nie był w stanie przesądzić jaki rodzaj instrumentów finansowych winien zostać odniesiony do przedmiotowych pożyczek, celem ich porównania.
- W następstwie braku dokonania opisu i analizy kwestii związanych z przedmiotem pożyczki, organ nie opisał tej transakcji rozumianej całościowo, nie przeanalizował jej, nie wskazał ryzyk z nią związanych. A sposób sformułowania zapytania do banków ograniczył się do analizy samych pożyczek (ich parametrów) w praktyce abstrahując od tego co było przedmiotem nabycia.
- Informacja dotycząca całkowitej kwoty pożyczki oraz jej zabezpieczenia jest kluczowa z punktu widzenia określenia rynkowości oprocentowania udzielanej pożyczki/kredytu. Skoro w zapytaniu kierowanym do banków brak było informacji kluczowych z punktu widzenia podjęcia decyzji o udzieleniu pożyczki oraz o wynagrodzeniu z tego tytułu i w efekcie uzyskano informację o stosowanym oprocentowaniu jako przedział, to tego rodzaju informacja nie mogła być wykorzystywana do oszacowania dochodu Strony i należnego podatku.
- W odniesieniu do kwestii dotyczącej korekty o ryzyko kraju, zarówno Polska, Stany Zjednoczone, Kanada jak i większość krajów Europy należą do grupy tzw. krajów wysoko rozwiniętych, których rynki finansowe są podobne i według niej nie ma podstaw żeby dane z tych rynków różnicować. Sąd zobowiązał organ, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy odniósł się do tej kwestii.
- Zakwestionowanie dokumentacji z tego powodu, że wyszczególnione w niej transakcje opiewają na znacznie wyższe kwoty niż przedmiotowe pożyczki, wymagała wyjaśnienia dlaczego dokonując własnej analizy w tym zakresie organ korzystał również z danych dotyczących transakcji, dla których kwoty znacznie przewyższające przedmiotowe pożyczki (ew. zrezygnować z tego rodzaju danych). Analiza organu ograniczała się do zawarcia w formie tabelarycznej wykorzystanych danych z rynku europejskiego i nie zawierała w tym zakresie żadnego komentarza oraz wyjaśnień.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA przeprowadził w sposób prawidłowy kontrolę zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, z powodów podanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne. Stąd orzekł o jej oddaleniu.
Autor: Marta Kiryczuk ? Konsultant podatkowy
