W dniu 18 listopada 2020 r. NSA wydał wyrok (II FSK 1949/18) uchylający zaskarżony wyrok WSA całości i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania.
W opisanym stanie faktycznym spółka (skarżąca) prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży używanych pojazdów ciężarowych. Decyzją z 27.09.2017 r. Naczelnik Wojewódzkiego Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 350.454 zł. uznając, że pomiędzy podmiotami zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w 2011 r. skarżąca zaniżyła przychód o kwotę 489.318,97 zł na skutek pomniejszenia wysokości prowizji, jaką zastosowała wobec podmiotów powiązanych, udzielając im poręczenia kredytów bankowych. W świetle ustaleń, przyjęta przez skarżącą stawka wynagrodzenia w wysokości 0,25% kwartalnie od salda poręczanego kredytu, znacznie odbiega od wartości rynkowej tego rodzaju usług w 2011 r. W oparciu o dane z 5 banków, które pobierały wynagrodzenie w przedziale od 0,25% do 0,75% kwartalnie od wysokości poręczanego kredytu organ wyliczył średnią arytmetyczną i wskazał, że średnia prowizja za udzielenie poręczenia w 2011 r. wynosi kwartalnie 0,59%, zatem stosowana przez skarżącą w wysokości 0,25% odbiega od tej stosowanej przez podmioty niezależne.
Dyrektor IAS uznał, że pomiędzy podmiotami zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, wskazał, że skarżąca zastosowała porównanie zewnętrzne wysokości prowizji na podstawie informacji tylko jednego banku, podczas gdy powinna uwzględnić przedział wartości rynkowych oraz podkreślił, iż dokumentacja podatkowa za 2011 r., uwzględniająca przychód z tytułu udzielenia poręczeń, nie była prowadzona na bieżąco, a przyjęty przez stronę wskaźnik nie był wskaźnikiem rynkowym obowiązującym w 2011 r.
Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której zażądała uchylenia decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z 8.03.2018 r. o sygn. I SA/Ol 88/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Skarżąca wniosła Skargę kasacyjną od ww. wyroku do NSA, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów. NSA uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Kluczowe w sprawie okazało się ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy ustalonym w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p., obowiązujący w stanie prawnym z 2011 r. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków:
- istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.;
- wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;
- niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.
Spełnienie tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p. Pierwszy warunek został spełniony, drugi warunek wymagał ustalenia, czy zawarcie danej umowy odpowiada warunkom rynkowym czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy. Zdaniem NSA dokonana analiza przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykazuje bezspornie, że istniejące powiązania między spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w sytuacji, gdy ustalona przez skarżącą wysokość wynagrodzenia za udzielenie poręczenia podmiotom powiązanym mieściła się w przedziale cen stosowanych za tego typu usługi przez podmioty niezależne. Podkreślono, że rozpatrując przedmiotową sprawę należy odwołać się do pkt 3.62 wytycznych OECD, zgodnie z którym pełny przedział wyników uzyskanych w analizie porównawczej może być uznany za przedział wyników rynkowych, jednak w niektórych sytuacjach, nie można wykluczyć, że w procesie analizy wystąpiły pewne niedoskonałości zaburzające pełną porównywalność próby, pomimo zachowania wszelkiej staranności w doborze danych. Tego typu niedoskonałości mogą wynikać z różnic pomiędzy analizowanymi transakcjami, które nie mogły być zidentyfikowane na bazie dostępnych informacji lub faktu, że informacje na temat warunków transakcji były ograniczone. Polski prawodawca przyjął jako podstawę ogólną regułę wynikającą z wytycznych OECD, tzn. że wartość rynkową wynagrodzenia określa się na podstawie wysokości najniższego wynagrodzenia, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za usługi w porównywalnych warunkach.
Reasumując, przyjęto, że jeżeli wynagrodzenie ustalone przez podmioty powiązane mieści się w przedziale cen stosowanych za tego typu usługi przez podmioty niezależne, to brak jest podstaw do kwestionowania ustalonego wynagrodzenia. Biorąc pod uwagę, że przyjęta przez skarżącą marża za poręczenia kredytowe mieści się w graniach marż stosowanych przez podmioty niezależne, uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.p. oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia MF co powoduje, że w konsekwencji naruszono także § 6 ust. 1-4 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia MF. Zaskarżony wyrok został w całości uchylony.
Autor: Magdalena Świątkiewicz ? Konsultant podatkowy
