Wyrokiem z dnia 29 listopada 2023 r. o sygn. akt I SA/Bk 377/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podtrzymał dotychczasowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białymstoku uznając, że jeżeli wartość udzielonych wzajemnie poręczeń nie jest równoważna, tj. identyczna co do wartości, to znaczy, że jeden podmiot nie spełnił świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do drugiego, co w konsekwencji powoduje, iż powstała w ten sposób różnica w wysokości kwot będzie stanowiła przychód, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Stan faktyczny
Skarżąca spółka zakwestionowała stanowisko organu, który po przeprowadzeniu kontroli przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego zarzucił jej, że zaniżyła swoje przychody z nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego oraz nieodpłatnego ustanowienia hipoteki przez firmę powiązaną. W wyniku przeprowadzonej kontroli urzędnicy sięgnęli po art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wyliczając wysokość nieodpłatnego świadczenia na podstawie informacji o wysokości prowizji i opłat stosowanych w danym roku od usług zabezpieczenia kredytów bankowych.
W ocenie skarżącej poręczenia wzajemnie udzielane przez spółki powiązane posiadają przymiot wzajemności i ekwiwalentności. Kluczowym zarzutem decyzji organu kontrolującego było pominięcie porozumienia z podmiotem powiązanym z którego wynika, że udzielanie zabezpieczeń majątkowych miało miejsce w zamian za analogiczne zobowiązanie drugiej strony. Powyższe stanowisko dowodzi o odpłatności świadczenia. Skarżąca spółka była też przekonana, że urzędnicy błędnie określili wysokości dochodu z tytułu świadczenia nieodpłatnego na podstawie danych o stosowanej stawce wynagrodzenia za udzielanie poręczeń uzyskanych od zaledwie 7,14% banków. Zdaniem spółki o ekwiwalentności świadczenia decyduje fakt konieczności spełnienia tego samego świadczenia (dokonania poręczenia) na rzecz podmiotu powiązanego, przy czym nie ma żadnego znaczenia wartość, czy też data udzielonego poręczenia.
Organy podatkowe uznały, że skoro Spółka w przedmiotowej sprawie nie poniosła kosztów oraz nie wypłacała wynagrodzenia za poręczenie kredytu bankowego przez podmiot w grupie ani za ustanowienie hipoteki na nieruchomościach podmiotu powiązanego będące zabezpieczeniem kredytów to będą miały charakter nieodpłatny. Jak zauważył organ, w związku z otrzymanymi zabezpieczeniami spółka nie poniosła kosztów oraz nie wypłacała wynagrodzenia.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
WSA w Białymstoku podzielił powołany pogląd DIAS. Zgodził się w szczególności, że w przypadku umowy przewidującej wzajemne udzielanie zabezpieczeń majątkowych, o ekwiwalentności świadczeń decyduje wartość zabezpieczeń faktycznie udzielonych. Sąd zgodził się ponadto z organem, że dla celów podatkowych istotne znaczenie ma wartość udzielonych sobie wzajemnie poręczeń przez podmioty powiązane. Ponadto, skoro wartość udzielonych sobie wzajemnie poręczeń nie jest równoważna, tj. identyczna co do wartości, to znaczy, że jeden nie spełnił świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do drugiego. Powstała w ten sposób różnica w wysokości kwot przy zestawieniu wzajemnych poręczeń zdaniem WSA stanowi przychód, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Zdaniem Sądu udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. A to ryzyko posiada określoną cenę, jaką uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić.
Podsumowanie
Poręczenia wzajemne mogą stanowić świadczenia częściowo odpłatne, w sytuacji gdy nieodpłatne poręczenie udzielane jest w zamian za inne świadczenie, ale nie są one ekwiwalentne. Jeżeli spółki powiązane udzielają sobie wzajemnych poręczeń, a wartość jednego z nich jest niższa, to świadczenia nie są ekwiwalentne, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2019 roku (sygn. II FSK 2908/17). Sąd zaznaczył, że jeżeli wartość wzajemnych świadczeń nie jest taka sama, to różnica między wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia otrzymanego jest przychodem z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.
Biorąc pod uwagę złożoność aspektów związanych ze wzajemnymi poręczeniami, obejmujących kwestie podatkowe, czy też finansowe, ważne jest dokonywanie przeglądu struktur finansowania wewnątrzgrupowego w obrębie grupy kapitałowej. W transakcjach kontrolowanych obowiązkiem podatników jest weryfikacja, czy poręczenia są zgodne z zasadą ceny rynkowej zapewniając tym samym ochronę na gruncie cen transferowych, oraz czy w danym przypadku należne jest wynagrodzenie. Narzędziem ułatwiającym to zadanie jest niewątpliwie polityka cen transferowych. Taki dokument stanowi zbiór zasad w zakresie transakcji realizowanych w grupie kapitałowej i umożliwia zachowanie spójnego podejścia w ramach wewnątrzgrupowych transakcji poręczeń. Polityka cen transferowych może być również wykorzystana jako dokument uzasadniający stosowane reguły udzielania poręczeń w grupie w trakcie potencjalnej kontroli organów podatkowych.
Autor: Alicja Karczmarska – Asystent podatkowy
