Przed dniem 1 stycznia 2019 roku oraz po nowelizacji ustawy przepisy nie przesądzały, jakim dokumentem księgowym powinna zostać udokumentowana korekta cen transferowych.

Korygowanie cen transferowych może następować w szczególności na podstawie:

• noty księgowej (obciążeniowa/uznaniowa) korygującej zbiorczo przychody lub koszty podmiotu powiązanego w odniesieniu do danej transakcji kontrolowanej (bez odnoszenia się do konkretnej faktury czy noty),
• zbiorczej faktury korygującej,
• faktury korygującej konkretną fakturę / pozycję z faktury z okresu rozliczeniowego.

Wyboru rodzaju dokumentu księgowego należy dokonywać indywidualnie w każdym przypadku, w oparciu o okoliczności stanu faktycznego, z uwzględnieniem przepisów wynikających z innych aktów prawnych, w szczególności ustawy o VAT.

Z analizy orzecznictwa w zakresie cen transferowych, w przypadku korekty dochodowości, korekta cen transferowych powinna udokumentowana zostać przy użyciu innych dokumentów księgowych niż faktura (w tym faktur korygujących). Korekta może więc zostać udokumentowana np. za pomocą noty księgowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

• W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.260.2020.2.MM organ stwierdził: “Ponieważ wyrównanie rentowności Spółki będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji wyrównanie rentowności nie powinno być dokumentowane fakturami VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą księgową pozostającą bez wpływu na rozliczenia podatku VAT. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie przedmiotowej korekty”.
• W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.324.2020.2.IR, Dyrektor wskazał, że: “Planowane korekty nie będą dotyczyć konkretnych transakcji przeprowadzonych w danym okresie, którego dotyczy korekta (np. na przestrzeni jednego roku), lecz ogólnej rentowności Spółki przy uwzględnieniu wyniku finansowego za lata podatkowe 2017-2019. Faktura dokumentuje jedynie konkretne zdarzenia ekonomiczne, których katalog zawarto w ustawie o VAT. Faktura stanowi zatem dowód realizacji świadczenia lub – w przypadku faktur zaliczkowych – zamiar sprzedaży towarów lub usług opodatkowanych VAT. Uwzględniając fakt, że – zdaniem Spółki – korekta cen transferowych powinna pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, należy w związku z tym uznać, że w świetle stosownych przepisów nie ma uzasadnienia dla dokumentowania tego rodzaju rozliczeń przy wykorzystaniu faktur (w tym korygujących). W związku z powyższym, korektę rentowności należy udokumentować dokumentem księgowym innym niż faktura, np. notą księgową.”
• W interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2018 r., nr 0112KDIL13.4012.467.2018.1.KM Organ podatkowy potwierdził, że “w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z TP Adjustment Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Y, w szczególności z tytułu sprzedaży Produktów. Tym samym kwota TP Adjustment może zostać przez Spółkę lub Y udokumentowana jakimkolwiek innym dokumentem pozostającym poza zakresem regulacji ustawy o VAT.”
• W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS, potwierdzono, że: “kwota wypłacana przez Producenta tytułem wyrównania rentowności nie wiąże się z żadnymi konkretnymi świadczeniami ze strony Dystrybutora. (…) kwota otrzymywana przez Dystrybutora od Producenta tytułem wyrównania rentowności nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ponieważ rozliczenie pomiędzy Stronami, tytułem wyrównania rentowności stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie.”
• W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2015 r. organ stwierdził: “Otrzymane dokumenty korygujące dotyczą bowiem całości wyniku dochodowości osiągniętego przez Spółkę w danym okresie. Należy zwrócić uwagę, że przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości, a nie korektę cen zakupów. Zatem w tym przypadku nie mamy do czynienia z korektą ceny nabytych towarów, bowiem dokumenty korygujące, które Spółka otrzymuje od powiązanych Dostawców z Grupy nie dotyczą konkretnych dostaw, nie odnoszą się do konkretnych faktur.”
• W interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2019 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.119.2019.4.PG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza: “że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.”
• W interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL1-3.4012.94.2019.1.AP z dnia 8 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza: “Ponieważ wyrównanie dochodowości Wnioskodawcy będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji wyrównanie dochodowości nie powinno być dokumentowane fakturami VAT. Jednocześnie należy zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy jednak stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą księgową.”

• W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.729.2018.2.RD, Dyrektor wskazał, że: “W rezultacie, dla celów dokumentacji korekt wzajemnych rozliczeń polegających na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu zyskowności Spółki wystarczającym będzie wystawienie not księgowych (lub innego dokumentu księgowego niebędącego fakturą VAT). Reasumując, w świetle powyższej analizy oraz praktyki organów podatkowych w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, korekta polegająca na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu zyskowności Producenta Kontraktowego, której przyczyną są ogólne przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, w związku z czym nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.”

Korekta dochodowości pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania towarów/usług. Natomiast w przypadku korekty ceny, korekta cen transferowych powinna udokumentowana zostać za pomocą faktury, ponieważ będzie to stanowiło zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Co więcej, podmiot, na skutek korekty cen transferowych, może być obowiązany do storna dokumentacji dla celów podatkowych.

Wątpliwości co do dokonywania korekty cen transferowych budzi moment ujęcia dokumentu księgowego. Istnieją dwie możliwości ujęcia korekty cen transferowych – wstecz lub na bieżąco.

Autor: Marta Kiryczuk – Asystent podatkowy